Wpływ pandemii na transakcje kontrolowane w grupach kapitałowych

    W tym artykule poruszamy kwestie transakcji kontrolowanych w grupach kapitałowych:

    – obniżonej rentowności podmiotów o niskim profilu ryzyka spowodowanych pandemią

    – rodzaju ryzyk, które wpływają na poziom dochodu w grupach kapitałowych

    – zmiany modelu biznesowego prowadzącej do restrukturyzacji

    – korekty cen transferowych

    – opłata za gotowość produkcyjną

    – kompensata warunków transakcyjnych

    Rentowność podmiotów z grup kapitałowych ponoszących ograniczone ryzyko biznesowe powinna kształtować się na rynkowym poziomie odzwierciedlającym ich zaangażowanie w kreowanie wartości w Grupie. W  warunkach gospodarczych, niezaburzających dostarczanie określonej części łańcucha wartości dodanej, przebieg transakcji jest zgodny z postanowieniami umownymi i nie powoduje konieczności ich modyfikacji.  Problem pojawia się wówczas, gdy na skutek gwałtownej zmiany otoczenia ekonomicznego – np. wybuch pandemii – dochodzi do materializacji ryzyka mającego wpływ na przebieg transakcji kontrolowanych, w tym na funkcjonowanie całej grupy kapitałowej.

    Czy podmioty o niskim profilu ryzyka mogą zaakceptować w takiej sytuacji obniżoną rentowność, prowadzącą do wykazania niższego dochodu lub wręcz straty podatkowej?

    Odpowiedzi na to pytanie należy przede wszystkim poszukiwać w obowiązujących w grupie kapitałowej zasadach rozliczeń cen transferowych oraz modelach biznesowych podmiotów wchodzących w skład tej grupy. Informacje te powinny być opisane w polityce cen transferowych stanowiącej część strategii działania grupy. Właściwie przygotowana dokumentacja podatkowa wskazuje jak podmioty powiązane dzielą między sobą zaangażowanie w realizowanych transakcjach oraz poszczególne kategorie ryzyka.

    Znaczna część podatników po raz pierwszy zetknie się z funkcjonowaniem w tak niepewnej przestrzeni gospodarczej. Co więcej, okazać się może, że dotychczasowa polityka cen transferowych nie uwzględnia sytuacji, w której załamanie rynku skutkujące obniżoną rentownością podmiotów powiązanych wymusza zastosowanie innego, “kryzysowego” rozkładu ryzyk w grupie kapitałowej. Poprawnie przygotowana polityka cen transferowych powinna uwzględniać model biznesowy jednostek w latach pomyślności gospodarczej, ale i w czasach trudnych ekonomicznie.

    Ryzyka wywierające wpływ na poziom wygenerowanego dochodu

    Pandemia Covid-19 może spowodować materializację ryzyk, które wpływają na poziom dochodu podatnika:

    – ryzyko rynkowe (market risk) – wstrzymanie procesów produkcyjnych czy też ograniczenie zapotrzebowania na usługi, w przypadku, kiedy  podatnik nie ponosi ryzyka rynkowego (np. funkcjonując jako producent kontraktowy lub usługodawca o ograniczonych ryzykach) wciąż oznacza kontynuację realizacji ograniczonego profilu funkcjonalnego. Producent kontraktowy, w takim przypadku nie powinien akceptować straty wynikającej z braku zamówień, za których poziom odpowiada grupowy zleceniodawca – w konsekwencji producent kontraktowy nie powinien wykazywać straty podatkowej. Z drugiej strony – czy producent kontraktowy ma prawo oczekiwać dochodów na dotychczasowym (normalnym) poziomie? Brak ryzyka lub jego ograniczenie oznacza co do zasady brak straty podatkowej, ale niekoniecznie możliwość wykazania dochodu na dotychczasowym poziomie. W przypadku pogorszenia koniunktury gospodarczej, realizowane z producentem kontraktowym warunki transakcyjne mogą zostać przeanalizowane na nowo.  Odnosząc się do specyfiki analiz cen transferowych, która wyznacza rynkowy przedział wynagrodzenia w transakcji kontrolowanej, rzeczywiste warunki transakcyjne mogą zostać przeanalizowane i zdefiniowane na nowo z uwzględnieniem wyznaczenia nowego poziomu wynagrodzenia, które wciąż musi pozostać na poziomie rynkowym.

    ryzyko operacyjne (operational risk) związane z bezpośrednim spadkiem efektywności przeprowadzanych procesów. Zdolności produkcyjne mogą się zmniejszyć, np. z uwagi na konieczność reorganizacji pracy, czego rezultatem mogą być nadzwyczajne koszty  obciążające producenta o rozwiniętych funkcjach i ryzykach. W tych okolicznościach, zgodnie z przyjętym rozkładem ryzyk, producent powinien zaakceptować stratę, która może powodować stratę podatkową.

    Dokumentacja podatkowa, w tym polityka cen transferowych, powinna uwzględniać okoliczności podziału ryzyka w ramach materializacji powyższego  ryzyka.

    Konieczna może okazać się rozbudowa scenariusza “ex post” – tj. doprecyzowanie przyszłych  działań strategicznych, ale i operacyjnych każdej ze stron. W przypadku wystąpienia  znaczących skutków ekonomicznych zdarzeń nadzwyczajnych, będą one ponoszone zgodnie z ich kontraktowym przypisaniem.

    Zmiana modelu biznesowego prowadząca do restrukturyzacji

    Pandemia Covid-19 może powodować konieczność zmian w modelu biznesowym podmiotów powiązanych, w celu umożliwienia im prowadzenia dalszej działalności gospodarczej w sposób pozwalający na ciągłość w maksymalizacji korzyści biznesowych. Działania takie powinny zostać zweryfikowane pod kątem zaistnienia restrukturyzacji podatkowej oraz odpowiednio udokumentowane (tzw. dokumentacja restrukturyzacyjna).

    Restrukturyzacje, podobnie jak wszystkie transakcje kontrolowane, podlegają ocenie pod kątem spełnienia zasady rynkowości. Innymi słowy, organy podatkowe mogą oceniać, czy w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane zaakceptowałyby uzgadniane warunki restrukturyzacji.

    Zgodnie z Wytycznymi OECD restrukturyzacje mogą być konieczne w celu utrzymania rentowności lub ograniczenia strat, np. w przypadku nieefektywnego wykorzystania zdolności produkcyjnych lub w warunkach spowolnienia gospodarczego skutkującego przewartościowaniem oczekiwań odbiorców końcowych wpływającym bezpośrednio na wyniki finansowe podatnika. Zgodnie z Wytycznymi OECD racjonalnie działający przedsiębiorcy nie powinni ponosić straty w dłuższym okresie. Zatem kontynuacja działalności nierentownej może oznaczać działalność gospodarczą realizowaną na zasadach nierynkowych i wymagającą podjęcia przez podatnika działań restrukturyzacyjnych celem uzyskiwania korzyści biznesowych.

    Opłata za gotowość

    Jednym ze sposobów pozwalających na ograniczenie ryzyka braku rentowności, a zatem zapewnienie  gwarancji działalności  podmiotowi o niskim profilu ryzyka, może być  tzw. opłata (wynagrodzenie) za gotowość. W przypadku wystąpienia  okoliczności  determinujących istotne ograniczenie lub brak zleceń (np. ze względu na przerwanie łańcucha dostaw materiałów produkcyjnych). Opłata za gotowość ma na celu pokrycie kosztów stałych podmiotu o niskim profilu ryzyka są  w celu utrzymania jego zdolności wytwórczej. Powyższe  rozwiązanie umożliwia danemu podmiotowi (np. producentowi na materiale powierzonym) hibernację jego działalności na czas wymuszonego przestoju, a następnie jej wznowienie po ustaniu ograniczeń. Wprowadzenie takiego sposobu rozliczeń powinno być uzasadnione korzyściami oczekiwanymi przez podmiot dokonujący opłatę za gotowość na rzecz powiązanego kontrahenta.

    Korekta cen transferowych

    Negatywny wpływ pandemii może być również identyfikowany jako zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, co jest jedną z przesłanek do dokonania korekty cen transferowych. Przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 11e ustawy o CIT (odpowiednio art. 23q ustawy o PIT), podatnik może dokonać korekty poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji rentowności na realizowanej działalności. Niemniej jednak, zastosowanie korekty cen transferowych powinno doprowadzić do uzyskania przez podatnika rentowności rynkowej dla danego typu działalności.

    Niezależnie od spełnienia warunków do przeprowadzenia tzw. korekty cen transferowych, podatnicy uprawnieni są do dokonania korekty wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenia usług.

    Kompensata warunków transakcyjnych – badanie poziomu rentowności w dłuższym okresie rozwiązaniem?

    Regulacje dotyczące cen transferowych przewidują możliwość przeprowadzenia kompensaty nierynkowych warunków transakcji kontrolowanej, z warunkami innej transakcji kontrolowanej, które można uznać za bardziej korzystne niż wynika to z przeprowadzonej analizy cen transferowych. Niekorzystne warunki transakcji kontrolowanej w danym roku można również uzasadniać w perspektywie dłuższego okresu, w którym ta transakcja była realizowana. Wówczas  warto ustalić, czy niższa rentowność transakcji w jednym roku obrotowym jest kompensowana wyższą rentownością z trzyletniego okresu. Zastosowanie takich kompensat powinno doprowadzać do zapewnienia rynkowego wyniku. W przypadku istotnych wartościowo kompensat warunków transakcyjnych warto rozważyć uwzględnienie wartości pieniądza w czasie.

    W przypadku podmiotów powiązanych istnieje kilka możliwości rozliczeń transakcji wewnątrzgrupowych oraz ograniczenia wpływu niekorzystnych uwarunkowań gospodarczych, w tym pandemii Covid-19. Zastosowanie danego rozwiązania powinno być za każdym razem poprzedzone przede wszystkim szczegółową analizą funkcjonalną stron transakcji, analizą warunków realizacji transakcji (zarówno kontraktowych, jak i wynikających z rzeczywistego przebiegu transakcji) oraz  pozostałych czynników składających się na specyfikę transakcji kontrolowanej, w tym realizowanej strategii gospodarczej.


    Autor:

    Paweł Sitnik